TRATAMIENTO DE LAS PERDIDAS FISCALES EN EL ISR Y EL IETU

Introducción
Mucho se ha hablado sobre el tema del Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU), sobre todo respecto a los créditos fiscales que sirven para pagar dicho impuesto. Dentro de los créditos fiscales que se establecen en la Ley del IETU, nos remitiremos a tratar el relativo al crédito por deducciones en exceso, es decir, cuando las deducciones efectivamente erogadas son mayores a
los ingresos cobrados.
Para facilitar la aplicación del crédito mencionado, es necesario atender no sólo su funcionamiento, sino también recordar el tratamiento de las pérdidas fiscales en materia del Impuesto sobre la Renta (ISR), para conocer las semejanzas y discrepancias que existen entre ese crédito fiscal y las pérdidas fiscales.
Para algunas empresas es normal tener pérdidas durante cierto periodo de tiempo, sobre todo tratándose de aquellas que inician operaciones, así como las que son afectadas por las condiciones del mercado en el que se desenvuelven. Por ello, la Ley del ISR contempla el tratamiento fiscal que debe darse a las pérdidas; mientras, que como se verá más adelante, la Ley del IETU establece un tratamiento especial para los casos en que las deducciones sean mayores a los ingresos obtenidos en un determinado periodo.

1. Pérdidas fiscales en el ISR

a) Determinación de la pérdida fiscal

El artículo 61 de la Ley del ISR establece que la pérdida fiscal se obtendrá de la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por esta Ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos.
A partir de la reforma de 2005, el artículo Tercero, fracción II de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR para 2005, señala que la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las empresas (PTU) generada a partir del 1o. de enero de 2005 y pagada en 2006, se puede disminuir o incrementar al resultado obtenido, de la utilidad fiscal o de la pérdida fiscal de los contribuyentes, según se trate. No obstante, esta disposición no precisa el efecto que resultaría cuando al restar del resultado obtenido, el monto de la PTU pagada en el ejercicio, se obtenga un resultado negativo.
Por lo anterior, se incorporó la Regla Miscelánea 3.2.1. en 2005, vigente hasta el 4 de diciembre de 2006 (actualmente el artículo 12-A del Reglamento de la Ley del ISR), para precisar que cuando la PTU pagada en el ejercicio sea mayor a la utilidad de este ejercicio antes de disminuir la PTU, la diferencia se considerará pérdida fiscal.

b) Disminución de la pérdida fiscal y casos en que se pierde el derecho de
disminuirla

La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes, hasta agotarla.
Al respecto, cabe mencionar que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) sentó un precedente, en donde resolvió que el plazo de diez ejercicios con el que cuentan las personas morales para amortizar las pérdidas en que hubieran incurrido, no viola el principio de proporcionalidad tributaria, debido a que representa un periodo de tiempo razonable dentro del cual se efectúa la apreciación de la capacidad contributiva del sujeto pasivo del impuesto, para efecto de reconocer las pérdidas generadas en ejercicios anteriores.
Asimismo, se establece que el plazo de diez ejercicios para efectuar esta disminución comprende tanto los ejercicios en los que existe utilidad fiscal como aquéllos en los que la hubo.

c) Casos en que se pierde el derecho a disminuir la pérdida fiscal

Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de ejercicios anteriores, pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado.

d) Actualización de la pérdida fiscal

-Primera actualización.
El monto de la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio se actualizará multiplicándola por el factor
de actualización que se obtenga conforme a lo siguiente:

INPC del último mes del ejercicio en que ocurrió
( ÷ )INPC del primer mes de la segunda mitad del mismo ejercicio
( = )Factor de actualización

-Segunda y posteriores actualizaciones.
La parte de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar contra utilidades fiscales se actualizará multiplicándola por el factor de actualización que se obtenga conforme a lo siguiente:

INPC del último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplicará
( ÷ ) INPC del mes en el que se actualizó por última vez
( = ) Factor de actualización

f) No transmisión del derecho a disminuir la pérdida fiscal

El derecho a disminuir las pérdidas fiscales es personal del contribuyente que las sufra, y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión.
En el caso de escisión de sociedades, las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales se deberán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas, en la proporción en que se divida la suma del valor total de los inventarios y de las cuentas por cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente cuando ésta realizaba preponderantemente dichas actividades, o de los activos fijos cuando la sociedad escindente realizaba preponderantemente otras actividades empresariales.
Para determinar la proporción antes señalada, se deberán excluir las inversiones en bienes inmuebles no afectos a la actividad preponderante.

2. Crédito fiscal por deducciones en exceso en el IETU

a) Determinación del crédito fiscal

Una de las características del nuevo impuesto es que a pesar de que no se permite la deducción de algunas partidas, mediante la aplicación de créditos fiscales directos contra el IETU, se pretende un efecto económico equivalente; no obstante, debido a la mecánica establecida para su acreditamiento, éstos pudieran no aprovecharse en su totalidad.
Dentro de esos créditos fiscales, se encuentra el generado cuando el monto de las deducciones autorizadas es mayor a los ingresos gravados, el cual, para efectos de este artículo, denominaremos “crédito fiscal por deducciones en exceso”.

b) Orden de aplicación del crédito fiscal

La Ley del IETU establece un orden para la aplicación de los diversos créditos fiscales, en donde,
precisamente, el crédito fiscal por deducciones en exceso ocupa el primer lugar en el orden de
prelación. Esto quiere decir que dicho crédito se aplicará antes que cualquier otro crédito fiscal.

c) Aplicación del crédito fiscal

El crédito fiscal por deducciones en exceso se podrá acreditar por el contribuyente contra:
1. El IETU del ejercicio, así como contra los pagos provisionales de este impuesto, en los diez
ejercicios siguientes hasta agotarlo.
2. El ISR causado en el ejercicio en el que se generó el crédito.
Tratándose de contribuyentes que realizan inversiones para la explotación de bienes de dominio público o la prestación de un servicio público concesionado, en lugar del plazo de diez ejercicios que se otorga para aplicar el crédito fiscal y dado que la magnitud de dichas inversiones requiere de varios años de maduración para que se empiecen a generar ingresos y, por ende, se determine una base gravable contra la cual aplicar dicho crédito fiscal, se establece que podrán aplicar el crédito en el mismo número de años que dure su concesión.

d) Actualización del crédito fiscal

-Primera actualización.
El monto del crédito fiscal por deducciones en exceso determinado en un ejercicio se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización que se obtenga conforme a lo siguiente:

INPC del último mes del ejercicio en que se determinó
( ÷ ) INPC del último mes de la primera mitad del mismo ejercicio
( = ) Factor de actualización

-Segunda y posteriores actualizaciones.
La parte del crédito fiscal por deducciones en exceso de ejercicios anteriores ya actualizado pendiente de acreditar se actualizará multiplicándola por el factor de actualización que se obtenga conforme a lo siguiente:

INPC del último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se acreditará
( ÷ ) INPC del mes en el que se actualizó por última vez
( = ) Factor de actualización

e) Casos en que se pierde el derecho a disminuir el crédito fiscal

Cuando el contribuyente no acredite en un ejercicio el crédito fiscal por deducciones en exceso, pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho a aplicarlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad en la que pudo haberlo acreditado.
f) No transmisión del derecho al acreditamiento del crédito fiscal

El derecho al acreditamiento de este crédito fiscal es personal del contribuyente, y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión.
En el caso de escisión de sociedades, el acreditamiento se podrá dividir entre las sociedades escindente y las escindidas, en la proporción en la que se divida la suma del valor total de los inventarios y de las cuentas por cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente, cuando ésta realizaba preponderantemente dichas actividades, o de los activos fijos, cuando la sociedad escindente realizaba preponderantemente otras actividades empresariales.
Para determinar la proporción antes señalada, se deberán excluir las inversiones en bienes inmuebles no afectos a la actividad preponderante.

g) Aplicación del crédito fiscal sin perjuicio de saldos a favor generados

El crédito fiscal por deducciones en exceso se aplicará sin perjuicio del saldo a favor que se genere por los pagos provisionales efectuados en el ejercicio fiscal de que se trate.

3. Diferencias entre la pérdida fiscal y el crédito fiscal

Al determinarse una pérdida fiscal y posteriormente disminuirla, se neutraliza la base del ISR y no se genera diferencia alguna, mientras que el crédito fiscal que sirve para pagar el IETU determinado, sólo puede utilizarse hasta por el monto fijado conforme a la tasa del ejercicio correspondiente, generando una diferencia a cargo en un ejercicio distinto al que se determinó, derivado del cambio de tasa del impuesto.


4. Coincidencias entre la pérdida fiscal y el crédito fiscal

Las coincidencias entre la pérdida fiscal y el crédito fiscal por deducciones en exceso se pueden
resumir como sigue:

1. Aplicación
En los diez ejercicios siguientes hasta agotarla.

2. Actualización de la parte ya actualizada pendiente de aplicar
Desde el mes en que se actualizó por última vez y hasta el
último mes de la primera mitad del ejercicio en que se aplicará.

3. Pérdida del derecho a su disminución
Cuando no se disminuya en un ejercicio, pudiendo haberlo
hecho, se pierde el derecho a hacerlo en los ejercicios
posteriores y hasta por la cantidad en la que pudo haberlo
efectuado.

4. No transmisión del derecho a la aplicación
El derecho a disminuir las pérdidas fiscales es personal del
contribuyente, y no podrá ser transmitido a otra persona ni
como consecuencia de fusión.


5. Reconocimiento de las pérdidas fiscales al 31 de diciembre de 2007

En la Ley del IETU no se reconocen las pérdidas fiscales sufridas a partir del ejercicio de 2008, sino que, en su lugar, se otorga un crédito fiscal, el cual se determina como se ilustró con anterioridad.
De igual forma, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir al 31 de diciembre de 2007, tampoco se reconocen en el IETU. No obstante, en el dictamen de la Cámara de Diputados relativo a la Ley del IETU, se señaló que el Ejecutivo Federal en uso de sus facultades deberá evaluar el instrumento jurídico adecuado mediante el cual se otorguen beneficios fiscales que permitan dar un tratamiento que reconozca, entre otros, a las pérdidas pendientes de amortizar en que hayan incurrido los contribuyentes en los ejercicios fiscales de 2005 a 2007, por haber aplicado la deducción inmediata de las inversiones para los efectos del ISR. Lo anterior, con el fin de mantener de manera adecuada la carga fiscal de los contribuyentes, derivado de la aplicación del gravamen que se propone.

a) Estímulo por pérdidas fiscales ocurridas en 2005, 2006 y 2007
El 5 de noviembre de 2007 se dio a conocer, en el Diario Oficial de la Federación, el Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales en materia de los impuestos sobre la renta y empresarial a tasa única, mismo que entró en vigor a partir del 1o. de enero de 2008.
Mediante este decreto, se otorga un estímulo fiscal consistente en un crédito fiscal a los
contribuyentes del IETU que tengan pérdidas fiscales pendientes de disminuir, a partir del ejercicio fiscal de 2008 en el ISR, generadas en cualquiera de los ejercicios fiscales de 2005, 2006 y 2007, por las erogaciones en inversiones de activo fijo deducidas:

a) En forma inmediata, conforme al artículo 220 de la Ley del ISR.
b) En el régimen intermedio de personas físicas.
c) Por la adquisición de terrenos, conforme al artículo 225 de la Ley del ISR.
b) Reglas para la aplicación del estímulo fiscal

Para la aplicación de este estímulo fiscal se estará a las siguientes reglas:
1. Sólo será aplicable cuando las inversiones o terrenos se hubieran deducido en el ejercicio en el que se obtuvo la pérdida y se mantengan en los activos del contribuyente al 31 de diciembre de 2007, y sólo se reconoce un 50% que deberá aplicarse proporcionalmente en diez años.

2. No será aplicable a las inversiones nuevas, por las que se aplique la deducción adicional del artículo Quinto Transitorio de la Ley del IETU.

3. Cuando dentro de los diez ejercicios fiscales, a partir de 2008, se enajenen las inversiones o dejen de ser útiles para obtener los ingresos, a partir del ejercicio fiscal en que ello ocurra, no podrá aplicar el crédito fiscal pendiente de acreditar correspondiente al bien de que se trate, excepto tratándose de terrenos, debido a que el objetivo es que se venda el desarrollo inmobiliario.

4. En caso de no acreditar el crédito fiscal en el ejercicio que corresponda, no podrá hacerlo
en ejercicios posteriores.

5. Deberá efectuarse antes de aplicar el ISR propio o el monto del pago provisional del ISR
propio, según corresponda, y hasta por el monto del IETU del ejercicio o del pago
provisional respectivo, según se trate.